Подтверждение реальности хозяйственных операций
#хозяйственное право
#налоги
час читання 10 хв.
Автор статті: Наталья Ладыжинская
Юридична відповідність:
Коробейникова Елизавета Юрьевна, адвокат Адвокатського об’єднання АКТУМ, свідоцтво: #Серія ДП №4504 від 04.10.2019
Дата останнього оновлення:
11.11.2025
В современных условиях ведения бизнеса вопрос подтверждения реальности хозяйственных операций приобретает особую важность. Ведь налоговые органы всё чаще проверяют не только наличие первичных документов, но и фактическое осуществление операций — действительно ли товары были поставлены, услуги оказаны, а средства уплачены за реальные действия, а не за «бумажные» схемы.
Что это означает для предприятий и бизнеса? А то, что даже формально безупречная документация может не спасти от налоговых доначислений, если операция не будет иметь признаков экономической цели. Поэтому теперь главным становится не только то, как оформлена сделка, но и то — можно ли доказать, что она действительно состоялась.
Далее рассмотрим, как закон определяет понятие «реальной хозяйственной операции», какие доказательства являются ключевыми в спорах с налоговыми органами и какую позицию занимают суды в таких делах. А поможет нам разобраться во всех этих нюансах адвокат Елизавета Коробейникова.
Что такое нереальная хозяйственная операция: что свидетельствует о нереальности хозяйственной операции
Хозяйственная операция и Хозяйственная операция в бухгалтерском учёте — это действие или событие, результатом которого являются структурные изменения активов, собственного капитала предприятия или обязательств, которые оформляются (обязательно) первичными документами, а также должны быть зафиксированы в бухгалтерском учёте с помощью соответствующих бухгалтерских записей (бухгалтерских проводок).
Нереальная хозяйственная операция — это фактически деятельность, которая не происходила и не вызвала реального движения активов предприятия, но была отражена в налоговых и бухгалтерских учётных документах. Это операции, которые могут иметь признаки фиктивности или не соответствуют критериям реальности, хотя и оформлены соответствующими документами, такими как накладные.
Что может свидетельствовать о нереальности хозяйственной операции?
Хозяйственная операция не оформлена документально должным образом или оформлена неправильно (с ошибками): отсутствие первичных документов; бухгалтерская налоговая документация оформлена неправильно; ненадлежащий учёт хозяйственных операций.
Контрагент не имел возможности провести именно эту хозяйственную операцию — отсутствие необходимых ресурсов:
материалов, технического (производственного) оборудования, трудовых (профессиональных специалистов);
отсутствие соответствующих разрешений, лицензии на определённый вид деятельности;
контрагент не осуществляет деятельность, по которой проведена хозяйственная операция (например, приобретение товара у производителя, но последний не производит такую продукцию).
Отсутствие «секторов» в цепочке выполнения хозяйственной операции — фиктивная (надуманная) операция при отсутствии связей между участниками операции. Например, по договору поставки отсутствуют документы, подтверждающие перевозку товара в другой населённый пункт.
Товар введён в оборот незаконно — не подтверждено происхождение товара или он не введён в законный оборот.
Возникли проблемы с учётом товара — нарушение таможенных правил, необоснованный учёт производства, операции с товаром, который фактически не производился.
Последствия нереальности хозяйственной операции или подозрения в этом: в каких случаях необходимо подтверждение реальности
Если налоговики поставили под сомнение реальность сделки, это может привести к: непризнанию расходов и налогового кредита, к доначислению налогов, к штрафам и судебным спорам. И в таких спорах (ситуациях) именно налогоплательщик должен доказать, что операция была фактически осуществлена, а не только оформлена на бумаге — с реальной поставкой товаров, выполнением работ или оказанием услуг.
Наиболее распространённые последствия нереальности хозяйственной операции
Довольно часто проведение налоговыми органами проверок завершается принятием решения о налоговом уведомлении-решении (НУР), в котором налоговики применяют штрафы, а налогоплательщикам доначисляют денежные (налоговые) обязательства именно по мотивам недоказанности реального характера хозяйственных операций, в частности, совершённых по фиктивным договорам. И такие решения принимаются без обязательного доказательства со стороны ГНС факта нереальности (фиктивности) хозяйственной операции.
Именно такие просчёты со стороны налоговых органов являются основанием для обжалования в судебном порядке налогового уведомления-решения о наложении штрафных санкций.
Также субъекту хозяйствования может быть отказано в бюджетном возмещении налога на добавленную стоимость — в случае нереального совершения хозяйственной операции.
Так, Верховный Суд в постановлении от 24.06.2025 г. по делу №420/25683/23 фактически указал, что правовые последствия в виде возникновения права налогоплательщика на формирование налогового кредита по налогу на добавленную стоимость (НДС), то есть права на возмещение из Государственного бюджета налога на добавленную стоимость, наступают только в случае реального (фактического, действительного) совершения субъектом хозяйствования хозяйственных операций по приобретению (покупке) товаров (услуг, работ), которые должны быть связаны с движением активов предприятия, обязательственными изменениями или капиталом, являющимся собственностью налогоплательщика, а также соответствовать его экономическому содержанию, обязательно правильно оформленному и отражённому в хозяйственных договорах, заключённых налогоплательщиком с Контрагентом, и подтверждаться не только движением денежных средств на счетах налогоплательщиков или оформлением документов, необходимых для данного вида договоров.
Таким образом, поскольку первичные документы являются обязательным основанием для бухгалтерского учёта любой хозяйственной операции, подтверждение реальности хозяйственной операции необходимо не только для избежания штрафа по результатам проверки Государственной налоговой службой, но всегда — при осуществлении субъектом хозяйствования хозяйственной деятельности, — подчёркивает Елизавета Коробейникова.
Добавляя: Необходимость в этом вызвана соблюдением субъектом хозяйствования требований налогового и другого законодательства, правильного ведения учёта и для того, чтобы, в частности, избежать споров во время налоговых проверок, которые при определённых обстоятельствах могут поставить под сомнение реальность хозяйственной операции.
Как доказать и какие документы собрать для налоговой для подтверждения реальности хозяйственных операций
Налогоплательщик должен иметь и предоставить в налоговые органы по законному требованию или при проведении проверки для подтверждения фактического осуществления хозяйственных операций, в частности, следующую документацию: договоры, таможенные декларации, налоговые и расходные накладные, акты приёма-передачи, акты хранения товара на складе, акты списания товара, «расчётно-платёжные ведомости и платёжные инструкции по оплате товаров или оказанных услуг» и т. п.
В то же время следует акцентировать внимание, что согласно устоявшейся практике, сформированной Верховным Судом Украины и неоднократно поддержанной в дальнейшем Верховным Судом, для бухгалтерского учёта имеют значение только те документы, которые подтверждают фактическое осуществление хозяйственных операций. Договор не является первичным учётным документом для целей бухгалтерского учёта. Исходя из содержания части 1 статьи 626 Гражданского кодекса Украины, договор свидетельствует лишь о намерении совершения действий (операций) в будущем, а не об их фактическом выполнении. Следовательно, хозяйственная операция связана не с фактом подписания договора, а с фактом движения активов налогоплательщика и движения его капитала (постановление ВСУ от 15.12.2015 года по делу № 21-4266а15, постановления КАС ВС от 19.03.2019 по делу № 809/1718/15, от 16.11.2022 по делу № 1340/5529/18).
Также следует отметить, что вышеуказанные документы должны быть надлежащим образом оформлены, содержать все необходимые реквизиты и свидетельствовать о бесспорном факте реального совершения хозяйственных операций, что и является основанием для формирования данных налогового учёта.
Чем поможет адвокат при сомнении в реальности хозяйственной операции
В зависимости от ситуации, сложившейся у клиента, адвокат предоставляет следующие правовые услуги:
Устные и письменные консультации по вопросам подтверждения реальности хозяйственных операций.
Правовое сопровождение налоговой проверки, в том числе по вопросам реальности хозяйственных операций, защита от штрафов ГНС.
Обжалование налоговых уведомлений-решений, в частности о начислении штрафных санкций за выявление фиктивности (нереальности) хозяйственной операции.
Обжалование налоговых уведомлений-решений об отказе в бюджетном возмещении налога на добавленную стоимость в связи с неподтверждением реальности хозяйственных операций, а также обжалование фиктивности операций.
Представительство клиента в судах всех инстанций с целью защиты его интересов в делах, связанных со спорами о реальности/нереальности хозяйственных операций.
Обжалование судебных решений, принятых не в пользу клиента, в апелляционном и кассационном порядке.
Правовая помощь клиенту в ходе исполнения судебного решения.
Обращаем ваше внимание, что самым распространённым аргументом налогового органа остаётся наличие признаков фиктивности (нереальности) хозяйственной операции. Поэтому в большинстве случаев при подаче иска о признании неправомерными и отмене налоговых уведомлений-решений наши налоговые адвокаты сосредотачивают свою позицию именно на формировании соответствующей доказательной базы с целью подтверждения реальности операций.
Учитывая сложность таких судебных процессов, ведь адвокату необходимо в совершенстве ориентироваться не только в правовой сфере, но и в налоговом законодательстве (как по вопросам обжалования налоговых уведомлений-решений, так и в других ситуациях, возникающих из необходимости подтверждения реальности/нереальности хозяйственных операций), мы рекомендуем всегда обращаться к профессионалам, специализирующимся на юридическом сопровождении бизнеса и, соответственно, хорошо осведомлённым не только в законодательстве, но и в правовой позиции Верховного Суда (выводы которого являются обязательными для судов нижестоящих инстанций) по делам именно этой категории. Именно такие специалисты способны разрешить возникший спор и реально помочь клиенту, в частности доведя судебное дело до положительного результата.
Нереальность хозяйственных операций: судебная практика
Правовая позиция Большой Палаты Верховного Суда относительно реальности хозяйственных операций и налоговых последствий для налогоплательщика
Большая Палата Верховного Суда в постановлении от 7 июля 2022 года по делу №160/3364/19 интересна тем, что Суд отошёл от предыдущих позиций и сформировал новые подходы к оценке реальности хозяйственных операций.
В этом постановлении, в частности, БП ВС сформировала общие подходы, которые должны применяться судами при решении вопроса о наличии/отсутствии оснований у налогоплательщика для получения определённой налоговой выгоды (формирования расходов, определяемых при определении объекта налогообложения, налогового кредита и т. п.) по результатам осуществления определённых хозяйственных операций.
Так, Большая Палата Верховного Суда пришла к выводу, что анализ реальности хозяйственной деятельности должен осуществляться на основании данных налогового, бухгалтерского учёта налогоплательщика и соответствия их действительному экономическому содержанию. При этом в первичных документах, которые являются основанием для бухгалтерского учёта, фиксируются данные только о фактически осуществлённых хозяйственных операциях (пункт 64 Постановления).
То есть фактичность операции, подтверждённая первичными документами и реальным экономическим содержанием, а не только формальным оформлением — является главным критерием, — акцентирует юрист.
Нормы налогового законодательства не ставят в зависимость достоверность данных налогового учёта налогоплательщика от соблюдения налоговой дисциплины его контрагентами, если этот налогоплательщик (покупатель) понёс реальные расходы в связи с приобретением товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в его хозяйственной деятельности. Нарушения отдельными поставщиками товара (работ, услуг) в цепочке поставки требований налогового законодательства или правил ведения хозяйственной деятельности не могут быть основанием для вывода о нарушении покупателем товара (работ, услуг) требований закона относительно формирования расходов и налогового кредита. Поэтому налогоплательщик (покупатель товаров (работ, услуг)) не должен нести негативные последствия, в частности в виде лишения права на формирование расходов или налогового кредита, за возможную неправомерную деятельность его контрагента при условии, что судом не установлены факты, свидетельствующие об осведомлённости налогоплательщика о таком поведении контрагента и согласованности действий между ними (пункт 65 Постановления).
Учтите: Налогоплательщик не должен отвечать за нарушения контрагентов, если он реально получил товары, работы или услуги для хозяйственной деятельности. При этом налоговая выгода (расходы или налоговый кредит) может быть признана только при наличии подтверждения фактического осуществления операции. Если у налогоплательщика не было сговора или осведомлённости о неправомерных действиях контрагента, налоговые органы не могут лишать его права на расходы или налоговый кредит.
Определяющим для разрешения споров о наличии налоговых последствий по результатам совершения хозяйственных операций является исследование совокупности обстоятельств и первичных документов, которые могут как подтверждать, так и опровергать реальность хозяйственных операций.
То есть необходимо анализировать совокупность доказательств, а не отдельные формальные недостатки.
Это постановление является ключевым для практики. Оно сместило акцент с «формальных нарушений контрагента» на реальность и экономическое содержание операции, защищая добросовестного налогоплательщика, — подчёркивает адвокат.
Кроме того, стоит обратить внимание, что указанная правовая позиция Большой Палаты Верховного Суда изменила акцент «преюдициальности» для административных судов при рассмотрении споров об оспаривании налоговых уведомлений-решений и приговора суда, которым осуждена должностная особа контрагента за фиктивное предпринимательство (ст.205 УК Украины), а именно пришла к выводу, что «факт наличия приговоров, вынесенных на основании соглашений в уголовном производстве, не даёт оснований для автоматического вывода о нереальности хозяйственных операций, если другими представленными доказательствами движение товара и изменения в активах / обязательствах налогоплательщика подтверждаются. Как следствие, существует настоятельная необходимость проверять доказанность каждого налогового правонарушения и проводить комплексное исследование всех составляющих хозяйственных операций с учётом обстоятельств, установленных в приговорах, вступивших в законную силу».
Указанная позиция фактически позволила административным судам предоставлять свою независимую оценку доказанности факта реального движения активов в ходе оспариваемой контролирующим органом хозяйственной операции, что позволило налогоплательщикам обосновать своё добросовестное поведение при осуществлении определённой хозяйственной операции с недобросовестным контрагентом и, как следствие, избежать штрафных санкций и доначисления налогов. То есть, Большая Палата Верховного Суда ещё раз утвердила общеевропейский принцип «индивидуальной ответственности налогоплательщика».
Часто задаваемые вопросы клиентов – ответы юриста
Как доказать и какие документы собрать для налоговой для подтверждения реальности хозяйственных операций
В целом, для подтверждения реальности хозяйственной операции необходимо предоставить в ГНС, в частности, надлежащим образом оформленные документы бухгалтерского учёта, налоговые и расходные накладные, платёжные документы, акт приёма-передачи товара, оборотно-сальдовые ведомости, складские карточки товаров и т. п. То есть документы, которые согласно законодательству должны оформляться при хозяйственной операции и необходимы для надлежащего бухгалтерского учёта.
При необходимости, в зависимости от ситуации, адвокат поможет собрать и другие документы для подтверждения реальности хозяйственной операции.
Налоговая доначислила налоговые обязательства в связи с нереальностью хозяйственных операций
Вынесение налоговой службой налогового уведомления-решения о доначислении налоговых обязательств, уменьшении отрицательного значения и применении штрафных санкций к субъекту хозяйствования в связи с нереальностью хозяйственных операций обжалуется в суде административной юрисдикции.
Налоговая уменьшила сумму бюджетного возмещения по НДС из-за нереальности хозяйственной операции
В результате непризнания налоговой реальности хозяйственных операций налогоплательщика путём принятия соответствующего налогового уведомления-решения уменьшается отрицательное значение НДС, которое подлежало бюджетному возмещению. То есть налогоплательщик теряет право на возмещение НДС по операциям, не признанным налоговой службой. Однако налогоплательщик имеет право обжаловать такое налоговое уведомление-решение в административном суде.
Кроме того, в случае вступления в законную силу решения административного суда о признании налогового уведомления-решения об уменьшении отрицательного значения НДС, которое подлежало бюджетному возмещению, для налогоплательщика открывается путь взыскания с Государственного бюджета Украины через соответствующее управление Государственной казначейской службы Украины в свою пользу задолженности бюджета по возмещению налога на добавленную стоимость в размере отменённого налогового уведомления-решения. А в случае отказа налогоплательщик НДС может обратиться в административный суд с требованиями о признании противоправным бездействия субъекта властных полномочий по погашению задолженности по возмещению НДС и/или пени, начисленной на такую задолженность.